生前贈與稅與死後遺產之間如何抉擇，往往會產生道德冒險的問題，個人所得稅與營利事業所得稅之間也有類似情形。本文旨在探討政府如何避免納稅人採「稅抵換」的規避行為。

遺產稅與贈與稅收互補

2009年1月23日到2017年5月11日期間，台灣採行的是不分金額大小，一律課以10%的單一稅率，但2017年5月12日後，政府為了增加長照收入的財源，將遺產稅由原本的單一稅率，改為三級制的累計稅率，遺產在5,000萬元以下適用稅率10%；5,000萬至1億，適用稅率15%，1億元以上的稅率為20%。

觀察遺產稅收的變化可發現，2018至2021的年平均遺產稅收入，明顯大於2017年以前採行單一稅率時的年平均遺產稅收入，尤其是2021年當年的遺產稅收入334億元，相較於2016年的遺產稅收入254億元，增加了80億元。這顯示，站在增加遺產稅收入的立場，現行三級累進稅率的「重稅率」課稅模式，要比原本一律課10%的單一稅率的「輕稅率」模式，帶來較多的遺產稅收入。

在贈與稅方面，政府同樣在2009年1月23日到2017年5月11日這段期間，對贈與稅一律課10%稅率，2017年5月12日以後，針對贈與金額在2,500萬元以下，稅率10%；2,500萬元至5,000萬元，稅率提高到15%；贈與金額5,000萬元以上者稅率為20%。觀察贈與稅收的增減變化可知，2018至2021年的贈與稅年平均稅收，明顯小於2017年以前採單一稅率時的贈與稅年平均稅收，尤其2021年的贈與稅收195億元，較2016年的贈與稅收298億元，足足減少了103億元。

贈與稅應提高逃稅罰則

值得一提的是，現行印花稅法規定，凡是書立買賣動產契據或書立承攬典賣、讓受、分割不動產契據等應稅憑證，都必須貼繳印花稅票，如一旦查獲漏貼繳印花稅票，除了須補繳所逃的印花稅額，還要面對所逃印花稅額5－15倍的罰鍰。此外，納稅人將已貼用註銷過的印花稅票撕下重用，需面臨撕下重用印花稅票數額20－30倍的罰鍰。印花稅額雖不高，但處罰倍數相當高，台灣印花稅率近20年來並無變動，近年來印花稅收則呈現逐年遞增趨勢，可見高額罰金對嚇阻逃漏稅還是有效的。

遺贈稅納稅義務人未在期限內申報遺產稅或贈與稅，或故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅，除需補繳欠稅外，至多會被課處所逃稅額1－3倍罰鍰，兩相比較，印花稅額雖不高，但處罰倍數卻相當高，而遺產稅的稅額雖高，但是處罰倍數卻相對低許多。可見，站在增加稅收的立場，「輕稅率重罰則」更能增加印花稅收。

由上可知，站在增加贈與稅收入的立場，現行贈與稅三級分級累進稅率的「重稅率」模式，較原來的10%的單一稅率「輕稅率」模式，更容易造成納稅人逃漏稅。建議政府贈與稅仍應維持現行三級分級累進稅率，但必須提高贈與稅的逃稅罰則，才能有效防止贈與稅機被侵蝕。

營所稅應與國際一致化

營利事業所得稅自2018年度起由17%調高至20%，主要用意在於適度縮小營利事業所得稅與綜合所得稅稅率的差距，減少營利事業藉保留盈餘為高所得股東規避個人的所得稅稅負，以維持股利發放決策的中立性。當年財政部為了減緩低獲利的營利事業一次性提高稅率的負擔，同意營利事業全年課稅所得額超過12萬元，未逾50萬元者，逐年提高其適用之稅率，2018及2019年個別適用營利事業所得稅稅率分別為18%及19%，2020年起與一般營利事業適用相同，不分課稅所得額金額高低，一律適用20%稅率。

整體來說，提高稅率對營所稅稅收成長是有正向幫助的。根據所得稅法規定，營利事業已依規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘的話，會被處以所漏稅額1倍以下的罰鍰。此外，營利事業沒有按規定自行辦理申報，經稽徵機關調查有漏報的話，除須依法補繳稅額外，還必須要按照所逃漏的稅額，繳納1倍以下的罰鍰，可見，營利事業所得稅的罰則很重，納稅人不敢輕易逃漏稅。

從表四可知，2018年調高營利事業所得稅後，當年度的營利事業所得增加了646億元，2019年較2018年增加了800億元，雖然2020年受到全球新冠疫情影響，營利事業所得稅收大幅縮水，但2021年的營利事業所得稅又回升到7,018億元，較2020年增加了2,248億元，這也是2021年台灣財政收入最主要的財源。最後建議台灣營所稅應與全球一致，以避免企業將所得移到海外租稅天堂避稅。

(作者係廣東海洋大學台籍教授)